Sirküler Tarihi: 24.05.2013
Sirküler No : 2013/34
DÖVİZ CİNSİNDEN YAPILAN HAKEDİŞ ÖDEMELERİNİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU
Bilindiği üzere Gelir Vergisi Kanunu'nun 42. maddesinin birinci fıkrasında; "Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterilir" hükmü yer almaktadır.
Kanun’un 44. maddesinde, inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceği belirtilmiştir.
Bir işin 42. madde kapsamına girmesi için faaliyet konusu işin, inşaat ve onarma işi olması, işin taahhüde bağlı olarak yapılması ve birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Vergi kesintisi" başlıklı 15. maddesinin 1 numaralı fıkrasında; aynı fıkrada belirtilen kişi, kurum ve kuruluşların, yine aynı fıkrada bentler halinde sayılan nakden ya da hesaben ödemeleri üzerinden avanslar da dahil olmak üzere istihkak sahiplerinin kurumlar vergilerine mahsuben vergi kesintisi yapmak zorunda oldukları hükme bağlanmış olup, anılan fıkranın (a) bendinde; Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri üzerinden % 3 oranında 2009/14594 sayılı Karara göre) vergi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.
Hakediş raporları, istihkakları ödeyenleri işi üstlenen firmaya karşı borçlu durumda gösteren bir işlem olduğundan, hakediş raporlarının onaylandığı tarihte hesaben ödemenin gerçekleştiği kabul edilmektedir. Bu itibarla tevkifatın hakediş bedellerinin hesaben ödendiği tarih itibariyle yapılması gerekmektedir. Ayrıca, hakediş ödemelerinin döviz cinsinden yapılması halinde tevkifatın matrahı, hesaben ödemenin yapıldığı tarihteki döviz alış kuru dikkate alınarak hesaplanan TL karşılığı tutarı olmaktadır.
Döviz üzerinden düzenlenen hakedişlerde, hakedişin onay tarihi ile ödeme tarihi arasındaki kur artışından kaynaklanan fazla ödemeler yıllara sari inşaat işi ile ilgili olduğundan, istihkak tutarına dahil edilmesi ve ödenen kur farkları üzerinden de tevkifat yapılması gerekmektedir.
Maliye Bakanlığı’nca verilen bir Özelgede, hesaben ödeme gerçekleştikten sonra döviz kurunun düşmesi halinde hesaben ödeme tarihindeki kur esas alınarak hesaplanan tevkifat tutarının işin bittiği dönem için verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceğinden, söz konusu tevkifat tutarının düzeltilmesi veya iadesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir.
Maliye Bakanlığı’nın, 22.11.2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.49/4929-303/ 62897 sayılı bir başka Özelgesi’nde ise;
“… tevkifata tabi tutulan avansın mahsubu sırasında, avansın verildiği tarih ile faturanın düzenlendiği tarih arasında oluşan lehteki kur farkı için, müteahhide ayrıca nakden veya hesaben bir ödeme yapılmadığı durumlarda, üzerinden vergi tevkifatı yapılacak bir tutar da söz konusu olmayacaktır” denilmiştir.
Katma Değer Vergisi Uygulaması:
Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun 10/a maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile; 10/b maddesinde ise malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği; 24/c maddesinde vade farkı, fiyat farkı, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu; 26. maddesinde ise, bedelin döviz ile hesaplanması halinde, dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda da ifade edildiği üzere taahhüde dayanan işlerde vergiyi doğuran olay, düzenlenen hakediş raporlarının ihale makamınca onaylandığı anda meydana gelmekte olup, bedelin döviz cinsinden belirlenmesi halinde işleme ait faturanın, döviz bedeli Türk Lirasına çevrilmek suretiyle bulunacak tutar üzerinden KDV hesaplanarak düzenlenmesi; döviz tutarının Türk Lirasına çevrilmesinde ise söz konusu hakediş raporlarının ihale makamınca onaylandığı tarihteki Merkez Bankası döviz alış kurunun esas alınması gerekmektedir.
105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin "2.Kur Farkları" başlıklı bölümünde;
"Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.
..."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, hizmet bedelinin döviz cinsinden belirlenip, ödemenin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra yapılması halinde ödeme tarihi ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih arasında ortaya çıkan vade farkı mahiyetindeki kur farkları katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Bu durumda, kur farkının KDV dahil işlem bedeli üzerinden hesaplanması halinde kur farkı tutarı üzerinden iç yüzde yoluyla, kur farkının KDV hariç bedel üzerinden hesaplanması halinde ise kur farkı tutarı üzerinden ayrıca KDV hesaplanıp beyan edilecektir.
Saygılarımızla,
Erdal SÖNMEZ & Bülent ERSAN
SİNERJİ Denetim Danışmanlık
ve Yeminli Mali Müşavirlik Ltd. Şti.
