SİNERJİ SİRKÜLER RAPOR
Sirküler Tarihi: 12.02.2013
Sirküler No      : 2013/15


İNŞAAT İŞLERİNDE MUHASEBE VE VERGİ UYGULAMALARI

I. BÖLÜM
YILLARA SARİ İNŞAAT İŞLERİNDE VERGİLEME VE MUHASEBE İŞLEMLERİ
1. Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarma İşleri
2. Müşterek Genel Giderler ve Amortismanların Dağıtılması
3. İnşaat ve Onarma İşlerinde İşin Bitimi
4. Uygulamanın Usul ve Esasları Muhasebeleştirilmesi
4.1. İşin Başlama Tarihi
4.2. İşin Bitiş Tarihi
4.3. YSİO İşlerinde Vergileme
4.3.1. İşin Bitiminden Sonra Ortaya Çıkan Hasılat ve Giderler
4.3.2. İnşaat İşi Dışında Elde Edilen Arızi Gelirler
4.3.3. Geçici Vergi
4.3.4. YSİO İşi Kapsamında Ödenen İstihkak Bedellerinden Vergi Kesintisi
4.3.5. YSİO İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri
4.3.6. YSİO İşlerinin Muhasebeleştirilmesi
5. YSİO İşleri İle İlgili Olarak Kesilen Gelir Vergisi Tevkifatının İşin Bittiği Yılın Beyannamesinde Mahsubu, Mahsup Sonrası Kalan Tutara Var İse İadesi
6. Kurumlar Vergisi Uygulamasında Yurt Dışı İnşaat Onarım Montaj İşleri
7. Şantiye (Şube) Şeklinde Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ile Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlarda İstisna
7.1. Yurt Dışında Yapılan İnşaat İşleri Nedeniyle, İşin Tamamlanmasından Sonra Ödenen Faiz ve Kur Farklarının Durumu
7.2. Yurt Dışında Yapılan İnşaat İşleri Nedeniyle, Merkez ve Şube Arasındaki Cari Hesapların Değerlemesi
7.3. Geçici Olarak İhraç Edilen Makine ve Teçhizatın Türkiye’ye İthalinde Değerleme
7.4. Türkiye’deki Merkez Genel Giderlerinden Yurt Dışında Yapılan İnşaat İşlerine Pay Verilmesi
7.5. Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ile Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazanç veya Hasılatın Türkiye'ye Döviz Olarak Getirilmesi Halinde Doğacak Kur Farklarının Durumu
7.5.1. Yurt Dışında Tamamlanmış İşlere İlişkin Kazançların Türkiye'ye Getirilmesi Halinde Kur Farklarının Durumu
7.5.2. Yurt Dışında Devam Etmekte Olan İşlere İlişkin Hasılatın Türkiye'ye Getirilmesi Halinde Kur Farklarının Durumu
8. Taşınmazlar ve İştirak Hisseleri ile Kurucu Senetleri, İntifa Senetleri ve Rüçhan Hakları Satış Kazancı İstisnası
9. Kurumlar Vergisinden İstisna Edilen Kazançlara İsabet Eden Giderlerin Diğer Kazançlardan İndirilememesi
10. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Yurt Dışı İnşaat İşlerinden Elde Edilen Kazançların Vergilendirilmesi
11. Kat İrtifakı Tesisi Suretiyle Gayrimenkul Satışlarında KDV ve Ticari Kazancın Doğduğu Dönem
12. İş Ortaklıkları ve Adi Ortaklık Şeklinde İfa Edilen Yıllara Sari İnşaat İşlerinde Vergi Uygulaması
12.1. Giriş
12.2. Borçlar Kanunu’nda İş Ortaklıkları ve Adi Ortaklıklar
12.3. İş Ortaklıkları ve Adi Ortaklıklarda İşin Bitiminde Ortaya Çıkan Kar ve Zararın Durumu
12.4. Vergi Tarhiyatında Muhatap
12.5. Konsorsiyum Şeklinde İfa Edilen İnşaat İşlerinde Vergileme
13. Yıllara Sari İnşaat İşlerinde Geçici Kabulün İdarece Onaylandığı Tarihten Sonra Tahsil Edilen İstihkakların Gelir Vergisi Tevkifatı ve Geçici Vergi Karşısındaki Durumu
14. Geçici Kabulün İdarece Onaylandığı Tarihten Sonra Tahsil Edilen İstihkak Bedellerinin Geçici Vergi Karşısındaki Durumu
15. Yıl İçinde Başlayıp Aynı Yıl İçinde Biten İnşaat İşlerinden Elde Edilen Kazancın Geçici Vergi Yönünden Beyan Edileceği Dönem
16. Okul İnşaatları İle İlgili İhale Kararları, Sözleşmeler ve Hakedişlerle İlgili Makbuzların Damga Vergisi Karşısındaki Durumu
II. BÖLÜM
İNŞAAT İŞLERİNDE KDV UYGULAMALAR
17. Gayrimenkul Kiralama İşlemlerinde KDV Uygulaması
18. Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV Uygulaması
19. Hakedişli İşlerde KDV’yi Doğuran Olay
20. Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetlerinde KDV Tevkifatı Uygulaması
21. Yapı Denetim Hizmetlerinde KDV Tevkifatı Uygulaması
22. Kısmi Tevkifat Uygulamasında Alıcıların Beyanı
23. Kısmi Tevkifat Uygulamasında Satıcıların Beyanı
24. Kısmi tevkifata Tabi İşlemlerde KDV İadesi Uygulaması
24.1. Genel Açıklamalar
24.2. Mahsuben İade Talepleri
24.3. Nakden İade Talepleri
24.4. İade Uygulaması İle İlgili Diğer Hususlar
24.5. Bildirim Zorunluluğu
24.6. Müteselsil Sorumluluk
25. Konut Yapı Kooperatiflerine Yapılan İnşaat Taahhüt Hizmetlerinde KDV Uygulaması
25.1. İstisna veya İndirimli Oran Uygulaması Kapsamına Giren İşlemler
26. İnşaat İşlerine İlişkin Kur Farklarının KDV Karşısındaki Durumu
27. Taşınmaz Teslimlerinde KDV Uygulaması
27.1.  Müzayede Yoluyla Yapılan Taşınmaz Satışları
27.2. Konut Yapı Kooperatiflerinin Üyelerine Konut Teslimi
27.3. Hazine Tarafından Yapılan Taşınmaz Satışları
27.4. İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmazların Satışı
28. İnşaat İşleri İçin Kurulan Adi Ortaklık Paylarının Satışında KDV Uygulaması 
29. Konut Teslimlerinde KDV Oranlarında Değişiklik Yapıldı
III. BÖLÜM
İNŞAAT İŞLERİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR
30. YSİO İşlerinde Avans ve Hakediş Ödemelerinden Kaynaklanan Kur Farklarında Stopaj Uygulaması
31. Sonradan Yıllara Yaygın Hale Gelen İnşaat ve Onarım İşlerinde Stopaj Uygulaması
32. Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Hasılat Paylaşımı Modeli
33. Kat İrtifakı Tesisi Suretiyle Yapılan Konut ve İşyeri Satışlarında Vergileme
34.  Arsa Sahibi Adına Müteahhitçe Ödenen Masrafların KDV ve Maliyet Boyutu
35. Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibince Elde Edilen Daireler Arsa Sahibinin Yeni Bir İktisabı Mıdır?
36. Serbest Bölgelerde Gerçekleştirilen İnşaat İşlerinde Vergileme
I. BÖLÜM
YILLARA SARİ İNŞAAT İŞLERİNDE VERGİLEME VE MUHASEBE İŞLEMLERİ
1. Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarma İşleri
Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.
Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, dekapaj, taşkın koruma ve benzerlerine ilişkin her türlü inşaat işleri yıllara yaygın bir sürede fa ediliyorsa bu kapsamda değerlendirilir.
Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar (GVK md. 42)
2. Müşterek Genel Giderler ve Amortismanların Dağıtılması
Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır:
1. (5024 Sayılı Kanunun 7'inci maddesiyle değişen bent: Yürürlük;01.01.2004) Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;
2. (5024 Sayılı Kanunun 7'inci maddesiyle değişen bent: Yürürlük;01.01.2004) Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;
3. Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre (GVK md. 43).
3. İnşaat ve Onarma İşlerinde İşin Bitimi
2361 sayılı Kanunun 31'inci maddesiyle değişen madde) İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde (5035 Sayılı Kanunun 48/4-b maddesiyle değişen ibare. Geçerlilik:01.01.2004; Yürürlük:02.01.2004) geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.
Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır (GVK md. 44).
4. Uygulamanın Usul ve Esasları Muhasebeleştirilmesi
GVK’nın 42 ila 44’üncü maddeleri arasında yer verilen birden fazla yıla sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde vergilemenin işin bitim zamanına bırakılmış olması, söz konusu işlerde daha önceki zamanlarda matrahın tespitinin bir takım zorluklarından kaynaklanmaktadır. Bu tür işlerde hakediş ödemeleri çoğu zaman yapılan harcamalara paralellik arz etmemektedir. Diğer taraftan bazı durumlarda da öngörülen harcama tutarında taahhüt sözleşmesinin uygulanması bakımından güncelleme gündeme gelmektedir. Dönemsellik ilkesi gereği hasılat, gelir ve karların, aynı döneme ait maliyet gider ve zararlarla karşılaştırılması gerekmektedir. YSİO işlerinde bu karşılaştırmanın yapılmasındaki bazı zorluklar, özel bir vergilendirme rejiminin düzenlenmesini zorunlu kılmıştır.
Ancak hemen belirtmek gerekir ki, yapılan her inşaat işi, özel bir vergilendirme rejimine bağlanan YSİO işi kapsamında değerlendirilmeyecektir. GVK’nın yukarıda yer verilen 42’nci maddesi hükmünde hareketle, bir işin YSİO işi olarak kabul edilip özel vergileme rejimine tabi tutulabilmesi için aşağıdaki şartları taşıması gereklidir.
    Yapılan iş inşaat veya onarma işi olmalıdır.
    İş taahhüde bağlı olarak yapılmalıdır.
    Yapılan iş birden fazla takvim yılına sirayet etmelidir.
İnşaat ve onarma işinin taahhüde bağlı olarak başkasının hesabına yapılması gereklidir. Taahhüt sözleşmeleri, genellikle önceden belirlenen esaslar çerçevesinde işin bir başkası adına yapılması ve bedelinin tahsiline ilişkindir. Dolayısıyla bu işlerin belirlenen esaslara uygun olmaması da bir takım yaptırımlara tabidir. Taahhüt kamuya karşı olabileceği gibi özel sektörde faaliyet gösteren işletmelere karşı da olabilir.
Taahhüt edilen işin bedelinin ne şekilde belirlendiğinin önemi bulunmamaktadır. Söz konusu bedelin; eksiltme, maliyet artı kar ya da pazarlık gibi usullerin kullanılması ile belirlenmesi işin mahiyetini değiştirmemektedir.
İnşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi, işin 12 aylık süreden fazla sürmesini değil, işin başlangıç ve bitiş tarihlerinin farklı yıllara isabet etmesi durumunu ifade eder. Dolayısıyla YSİO işlerinin kapsamının belirlenmesinde, işin başlama ve bitiş tarihlerinin doğru olarak tespit edilmesi önem taşımaktadır.
4.1. İşin Başlama Tarihi
YSİO işinin bitiş tarihin hangi tarih olduğu GVK’nun 44’ncü maddesinde düzenlenmesine rağmen, işin başlama tarihi hakkında herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Uygulama sözleşmesinin yapıldığı tarih veya sözleşmede ayrı bir tarih belirlenmişse bu tarih, işe başlama tarihi kabul edilmektedir. Ancak bazı durumlarda yazılı sözleşme yapılmamakta veya yapılan sözleşmede işin ne zaman başlayacağına dair herhangi bir belirlemeye yer verilmemektedir. Bu tür durumlarda işyerinin teslim tarihi veya işe fiilen başlanılan tarih, işe başlama tarihi kabul edilmelidir.
4.2. İşin Bitiş Tarihi
GVK’nın 44’üncü maddesi hükmü uyarınca, geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihtir. İşin fiilen tamamlanmasından, taahhüt edilenin karşı tarafın kullanımına hazır duruma getirilmesi ya da bırakılması anlaşılmalıdır. Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan işlerde, inşaat daha önce bitirilmiş olsa dahi geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı tarih, işin bitim tarihi sayılır. Aynı şekilde geçici kabul tutanağı onaylanmadan yapılan yapı, fiilen kullanılmaya başlanmış olsa dahi işin bitim tarihi için onay tarihin esas alınması yerinde olacaktır.
4.3. YSİO İşlerinde Vergileme
YSİO işlerinin vergilendirilmesine yönelik düzenlemeler GVK’nın 42-44’üncü maddelerinde yer almaktadır. Bu düzenlemeler, 5520 sayılı KVK’nın 6’ncı madde hükmü gereği kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerlilik taşımaktadır. Ayrıca YSİO işi kapsamında yapılan hakediş ödemelerinden GVK’nın 94’üncü maddesi uyarınca vergi tevkifatı yapılmaktadır.
YSİO işlerinin düzenlendiği GVK’nın 42’nci maddesine göre; YSİO işinde kazanç işin bittiği yılda tespit edilecektir. Dolayısıyla kazancın tamamı, işin bittiği yılın geliri sayılır ve o yıla ait gelir veya kurumlar vergisi beyannamesine dahil edilir. Gelir vergisi mükellefleri bu madde kapsamında düzenleyecekleri beyannamelerini işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının yirmibeşinci günü akşamına kadar, kurumlar vergisi mükellefleri ise hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairesine vermeye mecburdurlar.
YSİO işleri yürüten mükellefler, iş devam ettiği sürece kar veya zarar beyanında bulunmasalar bile yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi vermek durumundadırlar. Çünkü GVK’nın 85’inci maddesi uyarınca tüccar, faaliyetlerinden kazanç elde etmemiş olsa bile, yılık beyanname vermek zorundadır.
4.3.1. İşin Bitiminden Sonra Ortaya Çıkan Hasılat ve Giderler
GVK’nın 44’üncü maddesine göre işin bitim tarihinden sonra, bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam altında olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kar-zararının tespitinde dikkate alınır.
4.3.2. İnşaat İşi Dışında Elde Edilen Arızi Gelirler
Yıllara sari inşaat ve onarım işleriyle uğraşan bazı işletmelerde, esas faaliyetler dışında ve işin devam ettiği yıllarda arızi kar ya da zararlar ortaya çıkabilmektedir. Bunlar özellikle inşaat işi nedeniyle alınan istihkakların bankaya yatırılması sonucu tahakkuk eden faizler ile kur farkı gelirleri, alınan tazminatlar, ihale makamı, ortaklar, taşeronlar, satıcılar ve finans kurumları ile olan borç ve alacak ilişkilerinden, iş makinalarının satışından veya kiraya verilmesinden veyahut hurda satışlarından kaynaklanmaktadır.
YSİO işinden kaynaklanan istihkakların tahsil edilip, bankada vadeli veya vadesiz mevduat hesaplarında yada değişik yatırım araçlarında kullanılmasından elde edilen faiz gelirlerinin her yıl itibariyle mi beyan edileceği, yoksa YSİO işinin bir geliri olarak mı nitelendirileceği hususu uygulamada tereddütler oluşturmaktadır. Vergi idaresinin görüşü, işin bitimi beklenmeden mükelleflerin belirtilen gelir unsurlarını faaliyet dışı gelirler olarak cari yıl karı / zararının tespitinde dikkate almaları ve beyan etmeleri gerektiği yönündedir. Ancak Danıştay genel olarak YSİO işinin devamı sırasında elde edilen kur farkı, faiz, repo gelirleri ve diğer gelirlerin ayrı bir ticari organizasyon bünyesinde yürütülmediği için, yapılan YSİO işinin bir parçası olduğu ve işin bitiminde inşaat taahhüt işleri gelirleri ile birlikte beyan edileceğini kabul etmektedir .
4.3.3. Geçici Vergi
GVK'nın Mükerrer 120'nci maddesine göre sadece yıllara sari inşaat ve onarım işi ile uğraşan mükellefler geçici verginin mükellefi değildirler. Ancak bu işler yanında ticari ya da mesleki kazancı olan işletmeler sadece bu kazançları için geçici vergi hesaplayacaklardır.
4.3.4. YSİO İşi Kapsamında Ödenen İstihkak Bedellerinden Vergi Kesintisi
YSİO işlerinde, işin bitiminden önceki yıl beyannamelerine o işlere ait gelirler dahil edilmemektedir. Bunun yerine kar veya zarar işin bittiği yıl tespit edilerek tamamı o yılın geliri sayılmaktadır. Bu yöntem, devletin vergi alacağını zamanında alamaması sonucunu da beraberinde getirmektedir. Bu sakıncayı gidermek için GVK'nın 94/3maddesi gereği, GVK'nın 42'nci maddesi kapsamına giren işleri yapanlara ( kurumlar dahil ) ödenen istihkak bedellerinden ( 01.01.2007 tarihinden itibaren) %3 oranında gelir vergisi stopajı yapılması öngörülmektedir. Aynı hüküm 5520 sayılı KVK'nun 15. maddesinde de bulunmaktadır. Bu stopaj, işin bitiminde yapılacak nihai vergilemeye mahsuben yapılmaktadır.
Bu tür işleri yapan işletmeler, aldıkları hakediş bedelleri üzerinden yapılan gelir vergisi stopajlarını 193 ve 295 no.lu “Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Hesabı”na kaydederler. Söz konusu hesapta izlenen vergi ve fonlar ilgili iş tamamlanana kadar bu hesapta tutularak bilanço aktifinde gösterilir.
4.3.5. YSİO İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde, dönem sonu itibariyle yapılması gereken başlıca işlemler şöyle sıralanabilir:
    Biten işlerin tespiti,
    Vergi kanunlarında belirtilen esaslar dairesinde müşterek genel gider ve amortismanların devam eden işlere dağıtılması,
    Müşterek şantiye giderlerinden inşaatlara pay verilmesi,
    Şantiye depolarında sayım yapılmak suretiyle varsa malzeme stok noksanlarının tespiti,
    Biten işlerden arta kalan malzemelerin değerlendirilmesi,
    İnşaatlarla ilgili hakedişlerde yer alan sayılabilir cinsten malzeme ile bunlara ilişkin gider hesaplarında görünen malzeme sarflarının karşılaştırılması.
Müşterek Genel Giderlerin Dağıtımı:
YSİO işi yapan işletmeler genel olarak 3 tür giderle karşılaşabilir. Bunlar doğrudan belirli bir inşaat işine ait giderler ( doğrudan giderler ), birden fazla inşaat işine ya da inşaat işi ile birlikte başka işlere ait ortak giderler ( dolaylı giderler ) ve inşaat ve onarma işi ile hiçbir ilişkisi olmayan giderlerdir. Yıllara sari inşaat ve onarım işi yapan işletmelerin aynı anda birden fazla inşaat işini yapmaları ya da yıllara yaygın inşaat işleri ile birlikte başka işleri de bir arada yapmaları durumunda, işletme faaliyetlerini sürdürmek üzere katlandıkları genel giderler ortak ( müşterek ) gider olarak adlandırılabilir. Bu kapsamda, bir genel giderin müşterek gider sınıfında değerlendirilebilmesi için bu giderin doğrudan bir işle ilişkisinin net olarak kurulamaması ve YSİO faaliyetleri ile ilgili olması gereklidir. Hangi işe ait olduğu net olarak tespit edilebilen giderler, o işe ait maliyet hesaplarında izlenir ve iş bitiminde o işten elde edilen kazanç tespitinde dikkate alınır. İnşaat ve onarma işi ile hiçbir ilişkisi olmayan giderlerin ilgili olduğu yılda doğrudan sonuç hesaplarına aktarılması gerekir. Fakat birden fazla inşaat işine ya da inşaat işi ile birlikte başka işlere ait ortak giderler, hangi işlere aitse o işlerin maliyetine dahil edilmelidir. Bu ise beraberinde müşterek genel gider dağıtımını ve bu dağıtımda bir dağıtım anahtarı kullanılmasını gündeme getirir. Müşterek genel giderlerin ne şekilde dağıtılacağına ilişkin dağıtım anahtarı GVK'nın 43'üncü maddesinde yer almaktadır.
    “Madde – 43 Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır:                                                                                                                    
1. ( 5024 Sayılı Kanunun 7'inci maddesiyle değişen bent: Yürürlük; 01.01.2004) Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların ( enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;
2. ( 5024 Sayılı Kanunun 7'inci maddesiyle değişen bent: Yürürlük; 01.01.2004) Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının ( enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;
3. Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.”
- Birden Fazla İnşaat ve Onarma İşinin Birlikte Yapılması Halinde Gider Dağıtımı: GVK    madde 43 uyarınca, yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamaların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde dağıtıma tabi tutulacaktır.
Örnek: (X) İnşaat Ltd. Şti. hepsi yıllara sari inşaat ve onarma işi olan üç işi ile ilgili 2011 yılında sırasıyla, 200.000, 100.000 ve 50.000 TL tutarında harcamada bulunmuştur. Yapılan hesaplamalar uyarınca bu üç iş için, 2011 yılında yapılan ortak genel giderlerin toplam tutarı, 21.000 TL'dir. Buna göre 21.000 TL tutarındaki ortak genel gider, bu işlerle ilgili yapılan harcamaların toplam tutarı olan 350.000 TL içerisindeki payı dikkate alınarak;
- Birinci İş İçin; ( 200.000/350.000x21.000=) 12.000 TL,
- İkinci İş İçin; ( 100.000/350.000x21.000=) 6.000 TL ve
- Üçüncü İş İçin; (50.000/350.000x21.000=) 3.000 TL olamak üzere dağıtıma tabi
tutulacaktır.
YSİO İşinin Başka İşlerle Birlikte Yapılması Halinde Gider Dağıtımı: Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin YSİO işi kapsamına girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının ( enflasyon  düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde dağıtılacaktır.
Örnek: Yukarıda yer verilen örnekte üç adet inşaat işine ilave olarak bir alım satım işi ve ayrıca bir de nakliye işinin de bulunduğu, söz konusu faaliyetlerden sırasıyla 200.000 Tl ve 150.000 Tl hasılat elde edildiği varsayımıyla ( Ortak genel giderlerin bu faaliyetlerle de ilgili bulunması gerekmektedir) 21.000 TL tutarındaki ortak genel gider, bu işlerle ilgili yapılan harcamaların veya elde edilen hasılatın, yapılan harcamalar ile elde edilen hasılatların toplam tutarı olan 700.000 TL içerisindeki payı dikkate alınarak;
- Birinci YSİO İşi İçin; ( 200.000/700.000x21.000=) 6.000 TL,
- İkinci YSİO İşi İçin; ( 100.000/700.000x21.000=) 3.000 TL,
- Üçüncü YSİO İşi İçin; ( 50.000/700.000x21.000=) 1.500 TL,
- Alım Satım İşi İçin; ( 200.000/700.000x21.000=) 6.000 TL,
- Nakliye İşi İçin; ( 150.000/700.000x21.000=) 4.500 TL, olmak üzere dağıtıma tabi         
tutulacaktır.
     Amortismanların Dağıtımı:
Birden fazla inşaat ve onarma işinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılacaktır.
Enflasyon düzeltilmesi yapılan dönemlerde amortisman, düzeltilmiş değerler üzerinden ayrılacaktır. Amortisman dağıtımında aşağıdaki konulara dikkat edilmesi gerekmektedir:
    Mobilya, mefruşat, hesap ve yazı makinesi gibi büro malzemelerinin amortismanı ortak genel giderlere eklenerek o yolla dağıtıma tabi tutulur.
    Yıl içerisinde alınan tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının satın alındığı tarihten önceki günlere isabet eden amortismanları, yine ortak genel giderlere eklenerek o yolla dağıtıma tabi tutulur.
    Tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının kullanılmayıp boş kaldığı günlere isabet eden amortismanları, ortak genel giderlere eklenerek o yolla dağıtıma tabi tutulur. Bu işlem yapılırken tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının kullanılmadığı veya kullanılmasının mümkün olmadığı işlere pay verilmez.
Örnek: C İnşaat A.Ş., YSİO işi olan üç inşaat faaliyeti ile birlikte nakliyecilik işini de yapmaktadır. Bu işlerde kullanıldığı kamyonun 2011 yılı amortisman tutarı 15.000 TL'dir. Kamyon yıl içinde 1. inşaat işinde 70 gün, 2. inşaat işinde 85 gün, 3. inşaat işinde 45 gün ve nakliye işinde 165 gün kullanılmıştır. Bu durumda, kullanma yerlerine göre amostisman payları aşağıdaki şekilde olacaktır :




İşler    Kullanılan Gün Sayısı    Kullanılan Gün Sayısının Toplam Gün Sayısına Oranı ( % )    Amortisman Payları ( TL )
1. YSİO İşi    70    19,18    2.876,71
2. YSİO İşi    85    23,29    3.493,15
3. YSİO İşi    45    12,33    1.849,32
Nakliye İşi    165    45,21    6.780,82
Toplam    365    100,00    15.000,00
4.3.6. YSİO İşlerinin Muhasebeleştirilmesi
2 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği ile YSİO maliyetleri ve hakedişlerinin birer dönen değer ve kısa vadeli borç olarak muhasebeleştirilmesi ve iş bitinceye kadar bu  hesaplarda kalması öngörülmüştür. YSİO işi ile ilgili oluşan maliyetler 17 no.lu hesap grubuna, hasılatlar ( hakedişler ) da 35 no.lu hesap grubuna yansıtılmaktadır.
Maliyet Kayıtları
Dönem İçinde Yapılacak Kayıtlar
Tekdüzen Hesap Planı'nda 17 no.lu hesap grubu YSİO işleri yapan işletmelerin, bu işleri dolayısıyla yaptıkları harcamaların izlendiği hesaplara ayrılmıştır. Bunlardan 170-178 no.lu hesapların YSİO maliyetleri için, 179 no.lu hesabın ise taşeronlara verilen avanslar için kullanılması öngörülmüştür.
170 no.lu hesapta izlenen YSİO maliyetleri, doğrudan ve dolaylı maliyetlerden meydana gelmektedir.
Doğrudan Maliyetler: bunlar, işin bünyesine doğrudan giren, başka işlerle ilişkilendirilemeyen ( ilk madde malzeme giderleri, direkt işçilikler, direkt amortismanlar, sadece bu işte kullanılan işletme malzemeleri gibi) giderlerdir. Doğrudan maliyetler oluştukları anda “740-Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı”na kaydolunur. Zira yıllara sari inşaat ve onarım işi bir nevi hizmet iflası olarak nitelendirilmektedir.
Dolaylı ( Dağıtımdan Gelen ) Maliyetler: Belli bir işin yapılması ile doğrudan ilgili olmamak kaydıyla, birden fazla işin yapılmasında etken olan gider unsurlarıdır ( Şirket genel merkez ücret, gider ve amortismanları, birden fazla işte kullanılan üretim araçları giderleri gibi). Tekdüzen Hesap Planında dağıtıma tabi tutulacak müşterek genel giderler adına taşıyan bir hesap yoktur. Müşterek gider olarak nitelendirilebilecek hesaplar şunlardır;
740 – Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı,
750 – Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı,
760 – Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Hesabı,
770 – Genel Yönetim Giderleri Hesabı,
780 – Finansman Giderleri Hesabı.
Bu hesaplara kaydolacak giderlerin müşterek mahiyet taşıması gerekmektedir. Yapılan harcamanın gider yeri biliniyorsa bu fiili tutar doğrudan 740 no.lu hesaba aktarılacak, yapılan harcama müşterek gider niteliğinde olması durumunda ise yukarıda belirtilen hesaplar kullanılmak suretiyle 740 no.lu hesap ile ilişkilendirilecektir. Yapılan inşaatla doğrudan ya da dolaylı ilgisi olmayan giderlerin dağıtıma tabi tutulmadan, doğrudan sonuç hesaplarına aktarılması gerekir.
Dönem içinde inşaat maliyetlerine ilişkin yapılan giderlerin kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır:
_____________________ / ________________________________
740 – HİZMET ÜRETİM       XXX
          MALİYETİ
750 – ARAŞTIRMA VE         XXX
          GELİŞTİRME
          GİDERLERİ
760 – PAZARLAMA SATIŞ     XXX
          VE DAĞITIM
          GİDERLERİ
770 – GENEL YÖNETİM        XXX
          GİDERLERİ
780 – FİNANSMAN GİDERLERİ    XXX
        100 – KASA                                 XXX
        102 – BANKALAR                      XXX
        257 – BİRİKMİŞ                      XXX
                     AMORTİSMANLAR
İnşaat maliyetlerine ait giderlerin ilgili hesaplara kaydedilmesi
______________________________________________________
Dönem Sonunda Yapılacak Kayıtlar
Dönem içinde bitmeyen YSİO işlerinin “740 – Hizmet Üretim Maliyetleri Hesabı”nda oluşan maliyetleri, dönem sonunda “741 – Hizmet Üretim Maliyetleri Yansıtma Hesabı” vasıtasıyla 170 No.lu “İnşaat ve Onarım Maliyeti Hesabı”na aktarılmak suretiyle aktifleştirilir. İşin bittiği yıl bu hesaplarda oluşan maliyetler aynı yılda “622-Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı”na borç yazılmak suretiyle kapatılır. Dolayısıyla 170 no.lu hesaba; işin tamamlanmadığı dönemlerin değerleme gününde ve işin tamamlandığı tarihte kayıt yapılır.
Diğer taraftan dolaylı giderlerin yıl içerisinde 750, 760, 770, 780 no.lu hesaplarda biriken tutarları ise, 751, 761, 771, 781 no.lu yansıtma hesapları kullanılarak, GVK'nın 43'üncü maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde müşterek gider niteliğinde dağıtıma tabi tutularak, yine 17 no.lu hesaplara aktarılarak kapatılır. 17 no.lu hesaplar aktif hesaplar olup, dönem sonunda henüz bitmemiş işlerin bilançoda gösterilmesini sağlarlar.
Dönem sonunda yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır:
__________________________________ / _______________________
170 – YILLARA YAYGIN        XXX
          İNŞAAT VE ONARIM
          MALİYETLERİ
        741 – HİZMET ÜRETİM        XXX
                  MALİYETİ YNST
        751 – ARAŞTIRMA VE        XXX
                  GELİŞTİRME
                  GİDERLERİ YNST
          761 – PAZARLAMA SATIŞ                            XXX
                     VE DAĞITIM
                     GİDERLERİ YNST
        771 – GENEL YÖNETİM                              XXX
                  GİDERLERİ YNST
        781 – FİNANSMAN GİDERLERİ YNST        XXX
İnşaat maliyetlerinin oluşturulması ve müşterek giderlerin dağıtımı
__________________________________________________________
İşin bittiği yılda ise yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır:
____________________________________ / __________________________
622 – SATILAN HİZMET            XXX
          MALİYETİ
        170 – YILLARA YAYGIN            XXX
                  İNŞAAT VE ONARIM
                   MALİYETLERİ
Biten taahhüt işinin maliyet kaydı
________________________________________________________________
Gelir Kayıtları
Dönem İçinde Yapılacak Kayıtlar
Yıllara sari inşaat ve onarım işleri ile ilgili olarak düzenlenen ve işveren tarafından onaylanan hakediş bedelleri 350-358 no.lu “İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri” hesaplarına kaydedilir. YSİO işleri hakedişleri, işin tamamlanması aşamasına kadar bilanço pasifinde bekletilir.
Yıllara sari inşaat ve onarım işleri dolayısıyla alınan avans ve hakedişlerden GVK'nın 94'üncü ve KVK'nın 15 ile 30'uncu maddeleri uyarınca %3 oranında yapılan vergi kesintisi; işin bitimine bir yıldan fazla süre varsa 295 no.lu “Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar” hesabına kaydedilir. İşin biteceği yılsonunda ise, 193 no.lu “Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Hesabı”na aktarılması gerekir.
YSİO işleri nedeniyle alınan hakediş bedellerinin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır:
__________________________________ / ____________________________
100 – KASA                             XXX
102 – BANKALAR             XXX
295 – PEŞİN ÖDENEN VERGİLER XXX
          VE FONLAR
        350 YILLARA YAYGIN        XXX
                İNŞAAT VE ONARIM
                HAKEDİŞ BEDELLERİ
Alınan Hakediş Bedellerinin Kaydedilmesi
________________________________________________________________
Dönem Sonunda Yapılacak Kayıtlar
YSİO işlerine ilişkin hak edişler işin tamamlanması aşamasına kadar 350 no.lu “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri Hesabında”, bekletilir. İşin bitmesi ile 350 no.lu hesapta biriken hakediş bedelleri, “600-Yurtiçi Satışlar Hesabı”na aktarılarak hasılat kaydedilir. Söz konusu işle ilgili olarak 170 no.lu hesapta izlenen maliyetler ise, aynı tarih itibariyle “622-Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı”na aktarılarak kapatılır ve söz konusu taahhüt işinin kar-zararı tespit edilir.
İşin bittiği dönemde yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir:
___________   ____________________ / _____________________________
350-YILLARA YAYGIN         XXX
        İNŞAAT VE ONARIM
        HAKEDIŞ BEDELLERI
                 600-YURTİÇİ SATIŞLAR                            XXX
Hakediş bedellerinin hasılat kaydedilmesi
__________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________

600-YURTIÇI SATIŞLAR                            XXX
                 690-DÖNEM KARI VEYA                               XXX
                        ZARARI

Kar/Zarar tespiti
__________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________
690-DÖNEM KARI VEYA ZARARI            XXX
                622- SATILAN HİZMET                              XXX
                        MALİYETİ
Kar/Zarar tespiti
__________________________________________________________________________
5. YSİO İşleri İle İlgili Olarak Kesilen Gelir Vergisi Tevkifatının İşin Bittiği Yılın Beyannamesinde Mahsubu, Mahsup Sonrası Kalan Tutara Var İse İadesi
Tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsubu ve kalan kısmın iade işlemlerine ilişkin düzenleme ve açıklamalar 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yapılmıştır. Anılan Tebliğ açıklamaları ana hatları ile aşağıdaki gibidir:
1. Mahsuben iade işlemi, aranan tüm belgelerin tamamlanması koşuluyla, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibariyle yapılacaktır.
Yıllık beyanname ile beyan edilen gelir veya kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergiler mahsup edilir. Mahsup işleminin yapılabilmesi için, tevkif yoluyla kesilen verginin beyannameye dahil edilen gelir veya kazanca ilişkin olması gerekir.
2. Tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer vergi borçlarına mahsup talebi tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir.
Mükellefler dilerlerse ortağı bulundukları adi ortaklık veya kollektif şirketlerin müteselsilen sorumlu oldukları vergi borçlarına da mahsuben iade talebinde bulunabilirler. Bu taleplerin yerine getirilebilmesi için, iade alacaklısı mükellefin muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması ve mahsup dilekçesinde adi ortaklık veya kollektif şirketin hangi dönem borçları için mahsup talep edildiğinin belirtilmesi gerekir.
Mükellefin muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması halinde, iade alacağının sonraki dönemlerde muaccel hale gelecek vergi borçlarına mahsubu mümkündür. Bu taktirde mahsup talebi sonraki dönemlerde doğacak verginin tahakkuku ile hüküm ifade eder.
Mahsup taleplerinin yerine getirilmesinde, Vergi Usul Kanununun 114 ve 126 ncı maddelerinde yer alan zamanaşımı hükümleri gözönünde bulundurulur.
Nakden yapılacak iade taleplerinin 10 milyar lirayı aşması halinde, 10 milyar lirayı aşan kısım Vergi Usul Kanununa göre vergi inceleme yetkisi bulunanlarca yapılacak inceleme sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre iade edilir. 10 milyar liraya kadar olan kısım ise, dilekçe ekinde yukarıda belirtilen belgelerin yer alması koşuluyla teminat aranmaksızın ve inceleme raporu beklenmeksizin iade edilir.
İade talebi teminat gösterilmesi halinde inceleme sonucu beklenmeksizin yerine getirilir. Teminat olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 10 uncu maddesinin 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılanlardan bir veya bir kaçı gösterilebilir. Banka teminat mektuplarının (süresiz-şartsız) paraya çevrilmeleri konusunda hiçbir sınırlayıcı şart taşımaması ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumları tarafından düzenlenmiş olması gerekir.
Nakden iade talebinin 100 milyar liraya kadar olan kısmı mükellefle süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenlemiş yeminli mali müşavirce düzenlenecek tam tasdik raporu uyarınca iade edilir. İade talebinin 100 milyar lirayı aşan kısmının iadesi ise denetim elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.
3. Nakden iade edilebilir aşamaya gelen alacağın üçüncü şahısların vergi borçlarına mahsubu talep edilebilir. Bu mahsup işlemine ilişkin verilecek dilekçede, lehine mahsup talebinde bulunulan kişinin adı-soyadı veya ünvanı, vergi kimlik numarası, bağlı olduğu vergi dairesi ile borcun türü, miktarı ve dönemi bildirilir. Bu şekilde yapılan mahsup talepleri düzeltme fişinin onaylandığı tarih itibariyle yerine getirilir.
6. Kurumlar Vergisi Uygulamasında Yurt Dışı İnşaat Onarım Montaj İşleri
Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları, belli koşullar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
İstisnadan yararlanabilmek için;
•    İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması,
•    İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması,
•    İştirak payını elinde tutan kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması,
•    İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir  yıl süre ile elde tutulması,
•    İştirak kazancının (kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de  dahil olmak üzere) iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
•    İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi
gerekmektedir.
Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanılabilmesi için yukarıda yer alan şartların topluca yerine getirilmesi şarttır. İştirak oranı %10’dan fazla olsa dahi süre şartının gerçekleşmemesi halinde veya bütün şartlar gerçekleşmekle birlikte vergi yükü şartının gerçekleşmediği durumlarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir.
Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurt dışı iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır.
Ancak, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. Bu şartları taşımayan veya başka faaliyet konularıyla da uğraşan şirketler vergi istisnası uygulamasında bu kapsamda değerlendirilmemektedir.
7. Şantiye (Şube) Şeklinde Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ile Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlarda İstisna
Kurumlar Vergisi Kanunun

DOSYAYI İNDİR (Sağ Tık/Farklı Kaydet)