VERGİ YARGISI

1. VERGİ YARGILAMASININ İLKE VE ESASLARI

1.1. İdari Yargılama Usulü Hukuku ve İlgili Mahkemeler:

2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinin görevine giren uyuşmazlıkların çözümünün yargılama usul hukukunu düzenlemektedir. Bir anlamda devletin eylem ve işlemlerinin yargılamasının usullerinin belirlendiği, bu özelliği ile temel insan haklarının devlete karşı korunması ve teminine ilişkin temel bir usul hukukudur.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun’u 2575 sayılı Danıştay Kanunu ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun tamamlar.

1982 tarihli İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan önce Türkiye’de vergi yargısı yine idari yargı içinde kalmıştır.

Eski yapının özellikleri şöyle sıralanabilir:

Vergi itirazlarına bakmakla görevli ilk derece mercileri mahkeme niteliği taşımayan itiraz komisyonları idi.

Maliye Bakanlığı’na bağlı Vergiler Temyiz Komisyonu ikinci derecede görevli merci sıfatıyla uyuşmazlıkları incelerdi. Danıştay ise yine bugün olduğu gibi ilk derece ve üst derece mahkeme sıfatıyla görev yapmaktaydı.

2576 sayılı Kanun’un 6. maddesine göre vergi mahkemeleri; 

“a) Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri malî yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları,

b) (a) bendindeki konularda 6183 sayılı Âmme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları,

c) Diğer kanunlarla verilen işleri,

çözümler”

2576 sayılı Kanun’un 7. maddesine göre 

"1. Uyuşmazlık miktarı yirmibeşbin Türk Lirasını aşmayan;

a) Konusu belli parayı içeren idarî işlemlere karşı açılan iptal davaları,

b) Tam yargı davaları, İdare mahkemesi hâkimlerinden biri tarafından çözümlenir.

2. (a) ve (b) bentlerinde belirtilen uyuşmazlıklardan kaynaklanan toplam değeri yirmibeşbin Türk Lirasını aşmayan davalar, vergi mahkemesi hâkimlerinden biri tarafından çözümlenir.

3. Bu tür davaların hakimler arasında dağılımına ilişkin esaslar, işlerde denge sağlanacak biçimde mahkeme başkanı tarafından önceden tespit edilir."

2576 sayılı Kanun’un 3/A Maddesine göre ise;

"Bölge idare mahkemelerinin görevleri:

Madde 3/A- (Ek: 18/6/2014-6545/4 md.)

Bölge idare mahkemelerinin görevleri şunlardır:

a) İstinaf başvurularını inceleyip karara bağlamak.

b) Yargı çevresindeki idare ve vergi mahkemeleri arasında çıkan görev ve yetki uyuşmazlıklarını kesin karara bağlamak.

c) Diğer kanunlarla verilen görevleri yapmak."

2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine göre Danıştay’ın görevleri şunlardır:

"a) İdare Mahkemeleri ile vergi mahkemelerinden verilen kararlar ve ilk derece mahkemesi olarak Danıştay'da görülen davalarla ilgili kararlara karşı temyiz istemlerini inceler ve karara bağlar. Danıştayın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır.

b) Bu Kanunda yazılı idari davaları ilk ve son derece mahkemesi olarak karara bağlar.

c) (Mülga: 2/7/2018 – KHK-703/184 md.)

d) Kamu hizmetleri ile ilgili imtiyaz şartlaşma ve sözleşmeleri hakkında düşüncesini bildirir

e) (Mülga: 2/7/2018 – KHK-703/184 md.)

f) Bu Kanunla ve diğer kanunlarla verilen görevleri yapar."

2575 sayılı Kanun’un 24. maddesine göre ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’da görülecek davalar ise şunlardır:

"1. Danıştay ilk derece mahkemesi olarak:

a) Cumhurbaşkanı kararlarına,

b) Cumhurbaşkanınca çıkarılan Cumhurbaşkanlığı kararnameleri dışındaki düzenleyici işlemlere,

c) Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere,

d) Danıştay İdari Dairesince veya İdari İşler Kurulunca verilen kararlar üzerine uygulanan eylem ve işlemlere,

e) Birden çok idare veya vergi mahkemesinin yetki alanına giren işlere,

f) Danıştay Yüksek Disiplin Kurulu kararları ile bu Kurulun görev alanı ile ilgili Danıştay Başkanlığı işlemlerine, Karşı açılacak iptal ve tam yargı davaları ile tahkim yolu öngörülmeyen kamu hizmetleri ile ilgili imtiyaz şartlaşma ve sözleşmelerinden doğan idari davaları karara bağlar.

2. Danıştay, belediyeler ile il özel idarelerinin seçimle gelen organlarının organlık sıfatlarını kaybetmeleri hakkındaki istemleri inceler ve karara bağlar."

Danıştay’da temyiz yoluyla görülecek davalar ise şunlardır (2575 sayılı Kanun md. 25):

"İdare mahkemeleri ile vergi mahkemelerince verilen nihai kararlar ve ilk derece mahkemesi olarak Danıştay'da görülen davalarla ilgili nihai kararlar Danıştay'da temyiz yoluyla incelenir ve karara bağlanır."

Vergi yargılaması 2577 sayılı Kanunda düzenlenmiştir. Bu kapsamda devletin (vergi idaresinin) vergisel işlemlerinin yargılaması yapılmaktadır.

1.2. Vergi Yargılamasının Temel İlke ve Esasları:

2577 sayılı Kanun’un 1. maddesi uyarınca “Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinde yazılı yargılama usulü uygulanır ve inceleme evrak üzerinde yapılır.”

İdari yargı sistemi kapsamında, vergi yargılamasında amaç maddi gerçeğe ulaşmaktır. Maddi gerçeğe ulaşmak için yargılama sürecinde uyulması gereken bir takım temel ilkeler (yargılama yöntemi, mahkemelerin çalışma şekli, hüküm verilirken dikkate alınamayacak olgular vb. durumlara ilişkin) belirlenmiştir.

Vergi yargılamasına egemen olan ilkeleri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.

1- Re’sen Araştırma İlkesi,

2- Yazılılık İlkesi,

3- Toplu Yargılama Usulü İlkesi,

4- Kıyas Yapmama İlkesi,

5- Ekonomik Yaklaşım İlkesi.

1.2.1. Re’sen Araştırma İlkesi:

Vergi ihtilaflarının çözümünde yargı mercilerine re’sen araştırma yetkisi verilmiştir.

Davada, yargılamanın yönetimi, taraflara değil, mahkemeye aittir. Mahkeme, uyuşmazlığın çözümünde, tarafların getirdikleri bilgi ve belgelerle bağlı değildir. Davaya konu eylem ya da işlemin hukuka uygunluğunu, tarafların getirdikleri bilgi ve belgelerle yetinmeyip, bizzat kendisi, herhangi bir talep olmaksızın araştırabilir. İdari yargı yerlerinin bu yetkisine re’sen araştırma yetkisi denilmektedir.

Re’sen araştırma ilkesi, bir taraftan yargılamada göz önüne alınması gereken kamu düzenine ilişkin hususlarda (görev, yetki, süre gibi) mahkemenin sağlıklı bir sonuca ulaşabilmesi için, diğer taraftan da yargı denetiminin bir hukuka uygunluk denetimi olması ve herhangi bir eylem ya da işlemin hukuka uygun olup olmadığının bazen kapsamlı bir araştırma ve incelemeyi gerektirebilmesi nedeniyle önemli bir ilkedir.

Re’sen araştırma ilkesinin hukuki dayanağını esas itibariyle İYUK’un 20. maddesi teşkil etmektedir. Söz konusu maddenin birinci fıkrasına göre; Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapar. Mahkemeler belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilirler. Bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesi mecburidir. Haklı sebeplerin bulunması halinde bu süre, bir defaya mahsus olmak üzere uzatılabilir.

İYUK’un 20. maddesi hükmü uyarınca, idari yargı yerleri, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, olaya uygulanması gereken hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme varmak yönlerinden tam bir yetkiye sahiptirler. İdari yargı yerleri buna ek olarak, olayın maddi yönünü belirleme noktasından da her türlü inceleme ve araştırmayı kendiliklerinden yapabilirler. İddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırabilirler. Tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri gibi maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için gerektiğinde bilirkişi incelemesi de yaptırabilirler

Re’sen araştırma ilkesinin tam ve doğru olarak uygulanmaması hem usul yönünden verilecek kararlarda hata yapılması sonucunu, hem de mahkeme kararının yeterli ve doğru gerekçeye oturtulmaması sonucunu doğurabilir. Bu bakımdan söz konusu ilke davacı ve davalıya hukuki anlamda güvence sağlamaktadır. Gerçeğe ulaşılma doğrultusunda yapılan araştırma ve incelemelerin idarenin yerine geçme olarak düşünülmesi mümkün değildir.

Re’sen araştırma yetkisi;

- Vergi mahkemeleri ve idare mahkemelerine,

- Bölge İdare Mahkemeleri’ne ve

- Danıştay’a

verilmiştir.

Danıştay’ın re’sen araştırma yetkisinin sadece ilk derece yargı yeri olarak bakmakta olduğu davalar için söz konusu olduğu, temyizen incelediği davalarda re’sen araştırma yetkisinin bulunmadığı söylenebilir.

Re’sen araştırma yetkisi sınırsız değildir. Nitekim, İYUK’un 20/3. maddesi uyarınca mahkemeler tarafından istenen bilgi ve belgeler; Devletin güvenliğine veya yüksek menfaatlerine veya Devletin güvenliği ve yüksek menfaatleriyle birlikte yabancı devletlere de ilişkin ise, Cumhurbaşkanı ya da ilgili Cumhurbaşkanı yardımcısı veya bakan, gerekçesini bildirmek suretiyle, söz konusu bilgi ve belgeleri vermeyebilir. Verilmeyen bilgi ve belgelere dayanılarak ileri sürülen savunmaya göre karar verilemez.

1.2.2. Yazılılık İlkesi:

İYUK’un 1/2. maddesi uyarınca Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinde yazılı yargılama usulü uygulanır ve inceleme evrak üzerinde yapılır.

Yazılı yargılamada, dava ve cevap dilekçeleri yazılı olarak verilir ve şekle tabidir. Kararlar, genelde duruşmasız olarak evrak üzerinden yapılan inceleme sonucu verilir. Mahkeme, tarafların yazılı iddia ve savunmaları ile bu iddia ve savunmaları desteklemek amacıyla dosyaya ibraz ettikleri belgeleri ve ilgili kişi ve kuruluşlardan bizzat getirteceği diğer bilgi ve belgeleri değerlendirmek; gerektiğinde keşif yapmak ve bilirkişinin görüşüne başvurmak suretiyle yargıya ulaşmak durumundadır.

Vergi yargılamasında duruşma yapılması mümkün olmakla beraber, bu durum yazılı yargılama ilkesinin bir sonucu olarak istisnaidir. İYUK'un 17. maddesine göre;

"1. Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinde açılan iptal ve yirmibeşbin Türk Lirasını aşan tam yargı davaları ile tarh edilen vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları toplamı yirmibeşbin Türk Lirasını aşan vergi davalarında, taraflardan birinin isteği üzerine duruşma yapılır.

2. Temyiz ve istinaflarda duruşma yapılması tarafların istemine ve Danıştay veya ilgili bölge idare mahkemesi kararına bağlıdır.

3. Duruşma talebi, dava dilekçesi ile cevap ve savunmalarda yapılabilir.

4. 1 ve 2 nci fıkralarda yer alan kayıtlara bağlı olmaksızın Danıştay, mahkeme ve hakim kendiliğinden duruşma yapılmasına karar verebilir.

5. Duruşma davetiyeleri duruşma gününden en az otuz gün önce taraflara gönderilir."

Vergi yargısında yazılılık ilkesinin uygulanmasının amacı, uyuşmazlığın mümkün olan en kısa sürede çözümlenmesini sağlamaktır.

Yazılılık ilkesinin bir sonucu olarak vergi yargılamasında şahit ifadesine yer verilmemiştir. Danıştay’ın konuya ilişkin bir kararında bu durum aşağıdaki gibi ifade edilmiştir:

“İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda, yazılı yargılama usulü esas alındığına ve esasen İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31. maddesinde Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun şahadete ilişkin hükümlerine atıfta bulunulmadığına göre; yükümlüden canlı hayvan satın alan ....’ın vergi mahkemesince duruşmada şahit olarak dinlenmesinde, şahide yemin teklif edilmesinde ve yemine icabet etmediği nedeniyle yemin teklif edilen hususun ikrar edildiğinin kabulü suretiyle delil olarak değerlendirilerek karar verilmesinde kanun ve usul hükümlerine uyarlık bulunmamaktadır.”

1.2.3. Toplu Yargılama Usulü İlkesi:

2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 4. maddesinde; vergi mahkemelerinde birer başkan ile yeteri kadar üye bulunacağı; mahkeme kurullarının, başkan ile iki üyeden oluşacağı hükme bağlanmıştır. 2577 sayılı İYUK’un “Davaların Karara Bağlanması” başlıklı 22. maddesinde, konular aydınlandığında, meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı belirtildikten sonra; 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usullerine ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacakları, azınlıkta kalanların görüşlerinin, kararın altına yazılacağı hüküm altına alınmıştır. İYUK’un 24. maddesinin 1. fıkrasında ise; kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hüküm; kararın tarihi ve oybirliği ile mi, oyçokluğu ile mi verildiği ve kararı veren mahkeme başkanı ve üyelerinin veya hakiminin ad ve soyadları ve imzaları ile varsa karşı oyları, kararda bulunacak hususlar arasında sayılmıştır.

Yukarıda yer verilen hükümlerden de anlaşılacağı üzere; Türk Vergi Yargısı Sistemi’nde, tek hakimle bakılması gereken istisnai davalar dışında, toplu yargılama usulü benimsenmiş bulunmaktadır.

Toplu yargılama usulünün adaleti daha iyi dağıtacağı, toplu bir mahkemede mahkeme üyesi hakimlerin bilgi ve tecrübelerini bir araya getirmek suretiyle tek hakimin vereceği kararlara nazaran daha adil kararlar alacağı savunulmaktadır. Ayrıca, bu şekilde karşılıklı denetim sağlanmış olmaktadır.

Doktrinde toplu yargılamanın sakıncalarına ilişkin görüşler de ileri sürülmüştür. Bu usulün gereksizliğini savunanların görüşleri, sorumluluğun kurul üyeleri arasında dağılması sonucunda incelemenin yüzeysel kalması, daha çok idari kurullar için gerekli olan mahkeme başkanlarının varlığının adalet kavramı ile bağdaşmaması ve toplu yargılama usulünün yargılama sürecini yavaşlatması gibi sebeplere dayanmaktadır.

Toplu yargılama usulünde kararlar, mahkeme üyelerinin oyçokluğuyla alınır. Nitekim, konuya ilişkin bir Danıştay kararı; “Toplu yargılama sisteminde, uyuşmazlık hakkında nihai kararın verilebilmesinin, yargılamaya katılan hakimlerden yarısından fazlasının aynı yönde oy kullanıp görüş bildirmeleri şartına bağlı olduğu, bu şartın yerine getirilmemesi halinde; verilen kararın, usul hukuku kurallarına göre karar olarak nitelendirilemeyeceği” hakkındadır.

1.2.4. Kıyas Yapmama İlkesi:

Hukukta kıyas, bir olay hakkında yasada yer alan kuralın, nitelikleri ve kuruluşları ona benzeyen fakat yasada düzenlenmemiş olan diğer bir olaya uygulanmasıdır.

Vergi hukukunda kıyas yasağı, esasında verginin yasallığı ve hukuk güvenliği ilkelerinin bir sonucudur.

Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan “vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir.” hükmü verginin yasallığı ilkesinin temelini oluşturmaktadır. Bu ilke, vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerin yanı sıra, bunların ana öğelerinin de yasa ile belirlenmesi gereğini ifade eder. Dolayısıyla, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerin ana öğelerine ilişkin yasalar ile açık bir belirleme yapılmadıkça, kıyas yoluyla bir mali yüküm konulamaz, değiştirilemez veya mevcut olan bir mali yüküm kaldırılamaz.

Hukuk güvenliği ilkesi, hukuk devletinde uyulması zorunlu temel ilkelerden birini oluşturmaktadır. Anayasa’da öngörülen temel hak ve özgürlüklerin kullanılmasının ve insan haklarının yaşama egemen kılınmasının önkoşulu olan hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Hukuk güvenliği ilkesi vergilendirmede keyfiliği önlemeye yönelik olup, kıyas yasağını gerektirir.

Kıyasa, yasa boşluklarını doldurmak amacıyla başvurulabilir. Ancak, vergi hukukunda, özel hukukta olduğunun tersine hakimin hukuk yaratma yetkisi yoktur. Hakim, vergi yasalarını özü (ruhu) ile yorumlarken yeni vergi doğurucu olaylar ya da yeni vergi muaflık ve istisnaları yaratamaz. Vergi yasalarında görülen boşlukların ya da eksik yasal düzenlemelerin yasama süreci içinde doldurulması ve tamamlanması gerekir. Vergi hukukunda kıyas yasağı, amaçsal yorumun ve ekonomik yaklaşımın sınırını oluşturmaktadır.

Dolayısıyla, vergi yargılaması açısından ifade etmek gerekirse; vergisel uyuşmazlıklarda hakim, kanunun açıkça cevaz verdiği haller dışında, hüküm verirken kıyas yoluna başvuramaz.

1.2.5. Ekonomik Yaklaşım İlkesi:

Ekonomik yaklaşım vergi doğuran olayın saptanmasında ve vergi kanunu hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması anlamını taşır. Ekonomik yaklaşım vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemidir ve gerek maddi olayın saptanmasını gerek hukuk kuralının yorumunu içerdiğinden bir üst kavram olarak kullanılır. Vergi doğuran olayın ekonomik niteliği ve işlerliğine göre saptanmasına ve değerlendirilmesine vergi hukukunda ekonomik irdeleme denir. Vergi doğuran olaya uygulanacak hukuk kuralının ekonomik gerçekler göz önüne alınarak saptanması ise ekonomik yorumdur. Ekonomik yorum karar aşamasında yapılır. Ekonomik irdeleme ve ekonomik yorum, ekonomik yaklaşım üst kavramının unsurları görünümündedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 3. maddesinin “İspat” başıklı (B) fıkrasında “vergilendirmede vergi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” hükmü yer almaktadır. Bunun anlamı; vergilendirme işlemlerinde vergiyi doğuran olayın dış dünyada görünümünü sağlayan biçimsel işlemlerin değil, bu işlemlerle tevsik edilmeye çalışılan olay ya da ilişkinin gerçek hukuksal niteliğinin esas olmasıdır. Eğer, bir olayın görünüşteki biçimi ile gerçek mahiyeti arasında bir uyumsuzluk mevcut ise, vergilendirmede, biçimsel görünüşün gerisindeki gerçek mahiyetin öne çıkarılması ve buna göre işlem yapılması anılan yasal düzenlemenin gereğidir.

Genel olarak vergilendirme ekonomik olgularla ilgili olduğundan bu olguların gerçek mahiyeti hiç kuşkusuz ekonomik alanda olmak gerekir. Bir diğer deyişle, vergisel olguların gerçek mahiyeti onların genel olarak ekonomik içeriği ile ilgilidir. İşlemin ya da eylemin gerçek niteliği belirlenirken onun görünüşü değil, gerçek ekonomik içeriği, ekonomik özü göz önünde tutulacaktır. Vergi hukuku bakımından önem taşıyan olgu ya da işlem ekonomik sonuçlarına göre nasıl değerlendirilebiliyorsa, vergi hukukunun hangi kuralları ile ekonomik sonuçları bağlantı halinde ise, nitelendirme de buna göre yapılacaktır. Ekonomik içerik, kullanılan biçimsel kalıptan daha önemli olacaktır. Örneğin, taşınmaz mülkiyetinin geçişi Medeni Kanun uyarınca tescil ile tamamlanırsa da, taşınmaz satışında vergiyi doğuran olay, fiili teslimdir. Danıştay’a göre, satıcı taşınmazda iktisaden tasarruf etme hakkını, taşınmazı teslim ederek, alıcıya terk ettiği anda, satım bedeline hak kazandığından, gelir de taşınmazın alıcıya teslimi anında elde edilmiş sayılır.

Sonuç olarak denilebilir ki; VUK’un 3/B maddesinde ifadesini bulan “ekonomik yaklaşım” ilkesi gereği vergisel uyuşmazlıklarda hakim, vergi doğuran olayın gerçek mahiyetini dikkate alarak hüküm vermek durumundadır.

Vergi yargısının, idarece tesis edilen vergisel işlemlerde gerçekte hazinenin zararının olup olmadığını araştırması da ekonomik yaklaşım ilkesinin bir sonucudur.

2. İDARİ YARGI YETKİSİNİN SINIRI

İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2/2. maddesinde idari yargı yetkisinin kapsamı şu şekilde tanımlanmıştır:

"İdari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler; yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlarda ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler."

Örneğin vergi yargısı, tarhedilen verginin türünü değiştiremez. KDV tarhiyatını BSMV’ye çeviremez. BSMV olması gerektiğine atıf yapabilir ama işlemi gerçekleştiremez. Re’sen araştırma ilkesi ile karıştırılmaktadır.

3. VERGİ HUKUKUNDA DELİLLENDİRME

Kanıt veya ipucu anlamına gelen delil, diğer hukuk dallarında olduğu gibi vergi hukukunda da daha çok yargılama sürecini ilgilendiren bir kavramdır. Gerçekten de tarafların iddia ve savunmalarının dinlendiği vergi yargılamasında taraflar, davanın lehlerine sonuçlanması için gerekli her türlü delili toplamaya çalışırlar. Vergi hukukunda delil ile ilgili sıklıkla uygulamaya konu edilen madde ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 2365 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle değişik 3. maddesidir.

3.1. Vergi Hukukunda Delil Serbestisi:    

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK)’nun  31. maddesinin ikinci fıkrasında bu Kanun ve Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu(HUMK)’na atıf yapılan haller saklı olmak üzere vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

213 sayılı VUK’un 3. maddesinin (B) fıkrasının birinci bendinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olmayan şahit ifadesinin ispatlama aracı olarak kullanılamayacağı öngörülmüştür.

Vergiyi doğuran olayın ne olduğunu açıklayan VUK’un 19. maddesinde ise vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın gerçekleşmesi veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmektedir. Örneğin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre bir kazanç veya iradın elde edilmesi halinde, ya da Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre bir teslim veya hizmetin yapılması halinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacaktır. O halde bu konuda ortaya çıkacak herhangi bir vergi ihtilafında davacı vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediğini, vergi idaresi ise olay gerçekleştiğinden tarhiyat, tahakkuk veya tahsil safhasındaki idari işlemlerin hukuka uygun olduğunu iddia edecektir.

Bu noktada uygulama imkanı bulacak olan VUK’un 3. maddesi sayesinde, taraflar bu konudaki iddialarını her türlü delille ispat edebileceklerdir. Gerçekten de maddenin uygulanmasına ilişkin açıklamaları içeren 143 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde de “maddede öngörülen delil sistemi ile vergi kanunlarının vergi güvenliğini ve vergi adaletini gerçekleştirecek şekilde uygulanmasını temin etmek üzere, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesine imkan sağlandığı” belirtilmiştir. Bu yorumu benimseyen Danıştay’ın bir içtihadına göre de 3. maddenin incelenmesinden, vergilendirmede serbest delil sisteminin kabul edildiği, sadece yemin ve vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olmayan şahit ifadesinin delil olarak kullanılamayacağı, bu iki sınırlama dışında hukuken itibar edilebilecek her türlü delilin ispatlama vasıtası olarak kullanılabileceğinin öngörüldüğü anlaşılmaktadır.

Bu konuda davalı vergi idaresince kanıt olarak genelde davaya konu edilen tarh, tahakkuk ya da tahsile ilişkin işlemler ve dayanaklarının yer aldığı işlem dosyası ve de özellikle tarhiyat aşamasındaki davalar için de tarhiyatın dayanağı olan ve davacının hesap ve işlemleri üzerinde yapılan bir vergi incelemesi sonucunda düzenlenmiş olan vergi inceleme ve/veya vergi tekniği raporu; davacı tarafından ise dava konusu vergilendirme işleminin hukuka aykırı olduğunu gösterecek her türlü bilgi ve belge sunulabilmektedir. Bu kapsamdaki mükellef iddiaları genelde işletmelerce veya davacının bizzat kendisince tutulan yasal defter ve belgelerin incelenmesi ve davacının işletmesinin emsali işletmelerin karlılık oranları araştırılmasına yönelik istemler üzerinde yoğunlaşmaktadır. Elbette ki bunun yanında farklı bilgi ve belgelere de dayanılabilecektir. Örneğin Danıştay 3. Dairesi’nin bir Kararı’nda, mükellefin yasal defter ve belgelerini ibraz edememesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri reddedilerek salınmış olan cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararı, davacı tarafından sunulan ve yangından sonra düzenlenen tutanak ve itfaiye raporuna itibar edilerek, şube iş yerinde bir itfaiye erinin de ölümüyle sonuçlanan büyük bir yangın yaşandığının anlaşılması karşısında, bu büyüklükte bir yangında ihtilaflı yasal defter ve belgelerin de yanmış olabileceği gerekçesiyle bozulmuştur.

Öte yandan uygulamada kanıtların saptanması genellikle ilgili vergi mahkemesince bilirkişi tayin edilerek rapor düzenlenmesi yoluyla gerçekleştirilmektedir. Bu noktada dikkat edilmesi gereken husus ise bilirkişi raporunda hukuki bir tespitte bulunulamayacağı gibi bulunulmuşsa bu tespitin, vergi mahkemesi hakimini bağlamayacağıdır.  Raporda matrah farkının bilirkişi tarafından hesaplanmasına ilişkin metotlar ve sonuç için de aynı durum söz konusudur. Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 14.01.2008 tarihli bir Kararı’nda da şu hususlar vurgulanmıştır:

“2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31. maddesi ile göndermede bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun 275. maddesinde bilirkişi incelemesine, dava ile ilgili olup, çözümü özel ve teknik bilgiyi gerektiren hallerde başvurulacağı kurala bağlanmış, hakimin delilleri serbestçe takdir edeceği yolundaki genel ilkeye paralel olarak aynı Yasa’nın 286. maddesinde de,  bilirkişi raporunun hakimi bağlamayacağı belirtilmiştir. Buna göre, bilirkişilik müessesi, hakime önüne gelen bir uyuşmazlığı çözmek için gerekli olan özel ve teknik bilgiyi sağlamak amacıyla ortaya çıkmış olup bilirkişi raporunun sonucu,  davayı sona erdirecek bir özelliğe sahip değildir. Yargı yerlerini bağlamayan ve hükme esas alınması zorunlu olmayan takdiri delil niteliğindeki raporların, yargı yerlerince incelenmesi, hükme esas alınış nedenlerinin kararlarda gösterilmesi ve rapordaki noksanlıkların çözüme kavuşturulması gerekmektedir.”      

3.2. Delil Serbestisinin İstisnaları:

a) Yemin:

Ekonomik durumlarının etkilenmesi nedeniyle anayasal bir ödev olan vergi ödevinden bir şekilde kurtulma çabası içine giren mükelleflerin vergiyi doğuran olay hakkında yemin yoluyla her zaman doğruyu söylemeleri beklenemeyeceğinden, VUK’un 3. maddesi hükmü, açıkça vergi yargılamasında yemine itibar edilmesinin yolunu istisnasız olarak kapamıştır. 

b) Şahit İfadesi: