Sirküler Tarihi: 28.05.2015
Sirküler No : 2015/19
ŞİRKET KANUNİ TEMSİLCİLERİNİN KAMU BORÇLARINDAN DOLAYI MÜTESELSİL SORUMLULUĞUNA İLİŞKİN 6183 SAYILI KANUN'UN BAZI FIKRA HÜKÜMLERİ ANAYASA MAHKEMESİ'NCE İPTAL EDİLDİ
1. İptal Süreci ve Gerekçeleri
Anayasa Mahkemesi 3 Nisan 2015 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan gerekçeli kararı ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un, kanuni temsilcilerin amme alacaklarından kaynaklı sorumluluğuna ilişkin düzenlemeleri içeren mükerrer 35. maddesinin 5 ve 6 numaralı fıkra hükümlerini iptal etti. Konuya ilişkin Anayasa Mahkemesi Kararı, Danıştay 4. Dairesi'nin görülmekte olan bir davaya bağlı olarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurması neticesinde verildi.
Anayasa Mahkemesi'nin anılan iptal kararı, kamu alacaklarının takip sürecinde önemli sonuçlar doğuracak niteliktedir.
İptale konu hükümler 6183 sayılı Yasa'da aşağıdaki şekilde düzenlenmişti:
"............................
5. Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.
6. Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz."
Danıştay 4. Dairesi yukarıda yer verilen hükümlerin aşağıda belirtilen gerekçelerle Anayasa'ya aykırı olduğu iddiası ile itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesi'ne başvurmuştur:
"... 213 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde, bunlara düşen vergi ödevlerinin yerine getirilmesi konusunda görevlendirilen kanuni temsilcilere getirilen sorumluluk, bu görevin gereği gibi yerine getirilmemiş olmasının bir sonucu olup, bu husus mezkur fıkrada "Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden ... " şeklinde yer aldığından, maddeyle getirilen sorumluluğun, esas itibarıyla bir kusur sorumluluğu olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Sorumluluk için kanuni temsilciye düşen ödevlerin yerin getirilmemesi nedeniyle vergi ve vergiye bağlı alacaklar ile vergi cezalarının mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamaması gerekmektedir.
6183 sayılı Kanunun mükerrer 35 inci maddesinde öngörülen sorumlulukta ise, kanuni temsilcilere yüklenen bir görevin yerine getirilip getirilmediğine bakılmaksızın kanuni temsilcilik sıfatının taşınıyor olması yeterli kabul edilmekte ve bu haliyle esasen kusursuz sorumluluk ilkesinin benimsenmiş olduğu görülmektedir. Dolayısıyla, 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35 inci maddesinde öngörülen sorumluluğun, 213 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde öngörülen sorumluluğa kıyasla daha geniş tutulduğu ve sadece kamu alacağının asıl borçlunun mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılmış bulunması koşulunun gerçekleşmesinin yeterli olduğu anlaşılmaktadır.
Öte yandan, 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35 inci maddesinin 5766 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, vergi alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, vergi alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağı öngörülmektedir.
6183 sayılı Kanunun mükerrer 35 inci maddesinin son fıkrasında kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümlerin, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağının hüküm altına alınmasıyla yukarıda belirtildiği üzere vergi alacaklarının takibinin mükerrer 35 inci madde kapsamında yapılabilmesinin mümkün hale geldiği, buna karşın, 213 sayılı Kanunda kanuni temsilcilerin sorumluluğunu düzenleyen ve 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35 inci maddesiyle benzer hükümler içeren ancak sorumluluk için kusur arayan 10 uncu maddenin de aynı anda tatbik edilebileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum ise, aynı maddi olaya iki ayrı yasal düzenlemeden hangisinin uygulanacağı konusunda belirsizlik oluşturmaktadır.
Hukuk devleti ilkesinin ön koşullarından biri olan hukuk güvenliği ile kişilerin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmaktadır. Hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletinde yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Vergi mükelleflerinin ve sorumlularının ne kadar vergi ödeyeceğini, sorumluluklarının kapsam ve sınırını önceden bilmesi, bunların sosyal, ekonomik ve hukuksal davranışlarına yön veren ve geleceğe ilişkin karar almalarını mümkün kılan hukuk güvenliğinin ön koşuludur. Herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutum ve davranışlarını buna göre düzene sokabilmesi için hukuk güvenliği ve belirlilik gerekir. Zira, dinamik olan ve yeni gelişmelerden çabukça etkilenen ekonomik yaşam belirlilik ve kararlılık ister. Hukuki güvenlik ilkesi vergilemenin belirliliğini de içerir.
Öte yandan, 213 sayılı Kanunda kanuni temsilcilerin sorumluluğunu düzenleyen ve 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35 inci maddesiyle benzer hükümler içeren ancak sorumluluk için kusur arayan 10 uncu maddenin aynı anda tatbik edilmesi sonucunu doğuran mükerrer 35 inci maddeye 5766 sayılı Kanunla eklenen son fıkranın hukuk devletinin temel ilkelerinden biri olan, uygulanacak yasal düzenlemelerin herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır olmasını gerektiren ve bireylerin hukuksal güvenliğinin sağlanması bakımından da önem arz eden belirlilik ilkesine aykırı düşmektedir.
Bu durumda, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağı ve kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Kanunda yer alan hükümlerin, mükerrer 35 inci maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı yolundaki düzenlemeler Anayasanın 2 nci maddesine (hukuk devleti ilkesine) aykırılık teşkil etmektedir."
Anayasa Mahkemesi, Danıştay 4. Dairesi'nin itiraz gerekçelerini yerinde bularak 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesinin 5 ve 6 numaralı fıkra hükümlerini Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti ilkesine aykırı bularak iptal etmiştir.
2. Kararın Sonuçları
Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca Anayasa Mahkemesi kararları Resmi Gazete'de yayımlandıktan sonra yürürlüğe girmekte ve geriye yürümemektedir. Bu itibarla 3 Nisan 2015 tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun'un anılan hükümleri yürürlükten kalkmıştır. Bununla birlikte uygulamaya ilişkin Danıştay İçtihadı mükellefler lehine olup, karara bağlanmamış ihtilaflara da iptal kararlarının uygulanabileceği yönündedir. Konuya ilişkin Danıştay 3. Dairesi'nin vermiş olduğu bir kararın gerekçesi aşağıdaki gibidir:
"... Her ne kadar Anayasa’nın 153. maddesinin beşinci fıkrası ile Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kurala bağlanmış ise de; Anayasa Mahkemesi’nce bir kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün ya da belirli hükümlerinin Anayasa’ya aykırı bulunarak iptal edildiğinin bilinmesine karşın görülmekte olan davaların, Anayasa’ya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görülüp çözümlenmesinin, Anayasa’nın üstünlüğü ve Hukuk Devleti ilkelerine aykırı düşeceğinin kabulü gerekir. Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural ile iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ve kamu düzeninin istikrarını korumak amaçlanmıştır. Aksi halde, Anayasa’nın 152. maddesinde yer alan ‘Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesi’nin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır..., Anayasa Mahkemesi, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verir ve açıklar... Anayasa Mahkemesi kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, Mahkeme buna uymak zorundadır.’ yolundaki hükümlerin anlamı ve uygulanma imkânı kalmaz.
... Dolayısıyla, Anayasa Mahkemesi’nin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan davaların çözümünü etkileyeceği sonucuna ulaşıldığından ....”(Danıştay 3. D.’nin 06.10.2010 tarih ve 2010/3003 sayılı Kararı).
Yukarıda yer verilen Danıştay içtihadı uyarınca, kanuni temsilcilerin, devam etmekte olan davalarda 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesinin 5 ve 6 numaralı fıkra hükümlerine ilişkin uygulamanın Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararına bağlı olarak kendileri hakkında da geçersiz olduğunu iddia etmeleri mümkündür.
Anılan fıkra hükümlerinin Anayasa Mahkemesi'nce iptali neticesinde, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulamayacaktır.
Örnek:
(X) A.Ş.'nin kanuni temsilci vasfını haiz yönetim kurulu üyesi Mart 2015 tarihinde istifa etmek suretiyle görevinden ayrılmış, yerine yeni bir yönetim kurulu üyesi seçilerek aynı ay içinde kanuni temsilci olarak ticaret siciline tescil ettirilmiş ve bu husus Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde de ilan edilmiştir.
Şirket Genel Kurulu 2014 hesap dönemi finansal tablolarını onaylayarak şirket yönetim kurulunu ibra etmiştir.
2014 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi Nisan 2015 tarihinde beyan edilip vergi tahakkuk ettirilmesine rağmen bu vergi ödenmemiştir. Vergi Dairesi ödenmeyen bu vergiyi şirketten tahsil edememiştir. Bu durumda Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararı uyarınca vergi dairesi, görevinden Mart 2015 tarihinde istifa eden eski yönetim kurulu üyesine ödeme emri çıkartamayacak, kanuni temsilci vasfını haiz yeni yönetim kurulu üyesini ödemeden sorumlu tutabilecektir.
Eski yönetim kurulu üyesinin ise Mart 2015 tarihine kadar verilmiş olan beyannamelerden kaynaklı vergilerin ödenmesinden dolayı sorumluluğu devam edecektir. Mart 2015 tarihinde seçilen yeni yönetim kurulu üyesi eski döneme ilişkin vergi borçlarından dolayı sorumlu tutulamayacaktır.
İptal kararı öncesinde, yukarıdaki örnekte yer alan vergilerin ödenmesinden eski ve yeni yönetim kurulu üyeleri müteselsilen sorumlu tutulmaktaydılar.
3. Anayasa Mahkemesi'nin İptal Kararı Sonrasında Limited Şirketlerin Borçları Açısından Şirket Ortaklarının Sorumluluğuna İlişkin 6183 Sayılı Kanun'un 35. Maddesinin Akıbeti
6183 sayılı Kanun'un "Limited şirketlerin amme borçları" başlıklı 35. maddesine göre;
"Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.
Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.
Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur."
Limited şirket ortaklarının amme borçlarından kaynaklı müteselsil sorumluluklarına ilişkin 6183 sayılı Kanun'un yukarıda metnine yer verilen 35. maddesinin 2 ve 3 numaralı fıkra hükümleri, Anayasa Mahkemesi'nin iptal ettiği mükerrer 35. maddesinin 5 ve 6 numaralı fıkra hükümleri ile aynı mahiyettedir. Ancak limited şirket ortaklarının müteselsil sorumluluğunu düzenleyen 35. maddeye ilişkin herhangi bir iptal davası açılmadığı için anılan sorumluluk hükmü geçerliliğini korumaktadır. Bununla birlikte söz konusu maddeye istinaden vergi dairelerince haklarında takibat yapılan limited şirket ortaklarının anılan Anayasa Mahkemesi Kararını örnek göstererek yargının iptal talebi ile Anayasa Mahkemesi'ne itiraz yoluyla başvurmasını talep etmeleri mümkündür. Bu durumda söz konusu hükümlerin de aynı gerekçelerle iptal edilmesi kuvvetle muhtemel görülmektedir.
Saygılarımızla,
Erdal SÖNMEZ & Bülent ERSAN
SİNERJİ Bağımsız Denetim
Danışmanlık ve Yeminli Mali Müşavirlik Ltd. Şti.
