Sirküler Tarihi: 12.12.2014
Sirküler No : 2014/46
MİRAS YOLUYLA VEYA İVAZSIZ İNTİKALLE EDİNİLEN ARSALARIN KAT KARŞILIĞI DEVRİNDE VERGİLEME
Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80. maddesinde "değer artışı kazançları" tanımlanmıştır.
Anılan madde hükmüne göre;
"Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.
...
6-İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)
Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6.000 Yeni Türk Lirası (2011 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 8.000 TL) gelir vergisinden müstesnadır."
Değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilen malların büyük çoğunluğunu gayrimenkuller oluşturmaktadır.
Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanununun 705. maddesi uyarınca, tapuya tescille gerçekleşmektedir.
Kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınmaktadır.
Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihine itibar edilmektedir. Maliye Bakanlığı'nın görüşü de bu yöndedir.
Gayrimenkullerin miras yoluyla veya bağış gibi ivazsız bir şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonradan elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmemektedir. Ancak konuya ilişkin olarak İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 14.08.2012 tarih ve 762 sayılı Özelgede, ivazsız intikal yoluyla iktisap edilen gayrimenkulün satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesinin söz konusu olmayacağı; ancak söz konusu gayrimenkulün satışının ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi veya bu tür organizasyon içinde yürütülmemekle beraber aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda ise yapılan satışların devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceği ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Bir kısım Maliye Bakanlığı denetim elemanlarının da iştirak ettiği bu görüşe göre, miras yoluyla veya bağış gibi ivazsız intikalle edinilen arsaların kat karşılığı devri sonucunda iktisap edinilen taşınmazların satışı, ticari kazanç kapsamında vergiye tabi tutulmalıdır. Biz bu görüşe katılmıyoruz. Zira Gelir Vergisi Kanunu ivazsız iktisap yoluyla edinilen gayrimenkullerin elden çıkarılmasını olayın özü itibariyle gelir vergisine tabi tutmamıştır. Nitekim konuya ilişkin olarak Danıştay tarafından verilen muhtelif kararlarda da bu husus vurgulanmıştır. Örnek kararların 2 adedine aşağıda yer verilmiştir:
1. "Davacıya miras yoluyla intikal eden hisseli arsanın müteahhide kat karşılığı verilmesi suretiyle hissesine düşen dairelerin satışı nedeniyle elde edilen gelirin, inşaatın yapıldığı gayrimenkulün iktisabında ticari amaç bulunmadığı, arsanın binaya binanın da nakde çevrilmesi yoluyla miras kalan taşınmazın servetin değerlendirilmesi kabul edilmesi gerektiği gerekçesiyle yapılan satışların ticari faaliyet olarak değerlendirilemeyeceği" (Danıştay 4. D.'nin 09.11.2010 tarih ve E. 2010/1869, K. 2010/5546 sayılı Kararı).
2. "Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen (10) bağımsız bölümün 2007 yılında satıldığı tespit edilen olayda, devamlılık unsurunun varlığına işaret eden sayıda satış işlemi bulunmakla beraber, ivazsız iktisaptan dolayı alışlar yönünden, bu şartın gerçekleştiğinden söz edilemeyeceği, veraset yoluyla intikal eden arsa üzerine inşa olunan binadan mirasçılara bağımsız bölüm bırakılması servetin biçim değiştirmesi niteliğinde olup bu şekilde bağımsız bölüm satışından elde edilen gelirin ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilemeyeceği" (Danıştay 3. D.'nin 31.05.2011 tarih, E. 2010/2830, K. 2011/2621 sayılı Kararı)
Saygılarımızla,
Erdal SÖNMEZ & Bülent ERSAN
SİNERJİ Bağımsız Denetim
Danışmanlık ve Yeminli Mali Müşavirlik Ltd. Şti.
